Esta é a terceira coluna da sequência dedicada à relação entre a tributação e a proteção das pessoas com deficiência. Na primeira (aqui), demonstramos que o ordenamento jurídico brasileiro abriga um regime de proteção denso e hierarquicamente qualificado, composto pela trama de dispositivos constitucionais, pela Convenção Internacional sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência (Convenção), incorporada com equivalência de emenda constitucional, e pela Lei Brasileira de Inclusão (LBI), o qual funciona como parâmetro de validade e de interpretação da legislação tributária. Na segunda (aqui), propusemos uma teoria da discriminação tributária indireta, explicando por que a legislação tributária produz efeitos excludentes sobre esse grupo mesmo sem mencionar a deficiência, oferecendo um teste de controle em quatro etapas e formulando diretrizes dirigidas ao legislador.Spacca…Encerramos aquele texto com uma pergunta deliberadamente deixada em aberto: o que deve fazer o aplicador da legislação tributária diante da norma viciada, enquanto a correção legislativa não vem? É dessa pergunta que esta coluna se ocupa. O seu terreno é o da interpretação, no qual o critério da prevalência da norma mais benéfica à pessoa com deficiência se encontra com as regras que o Código Tributário Nacional (CTN) dedica à interpretação da legislação tributária, em especial o seu artigo 111. A extensão do tema, contudo, impôs à sequência mais um desdobramento. Trataremos aqui das questões teóricas desse encontro e reservaremos para uma próxima coluna o exame dos casos concretos.Para tanto, começaremos expondo os desafios que o Direito Antidiscriminatório impõe à interpretação da legislação tributária, para então examinar o modo de operar do artigo 111 do CTN e, ao final, demonstrar como esse dispositivo é superado, nesse campo específico, pelo regime de proteção das pessoas com deficiência.Desafios da interpretação da legislação tributária diante do Direito AntidiscriminatórioO diagnóstico apresentado na coluna anterior não afasta as normas viciadas do ordenamento. Uma teoria que se dirigisse apenas ao legislador deixaria sem resposta exatamente o espaço em que a discriminação se consuma, que é o da aplicação da legislação tributária.Ocorre que o aplicador da legislação tributária não o faz em um vácuo metodológico. O CTN dedica à interpretação e à integração um bloco normativo próprio, os artigos 107 a 112. Com base na doutrina de Ricardo Lobo Torres (aqui), já tivemos oportunidade de criticar esse bloco em coluna dedicada aos sessenta anos do código (aqui), e não é o caso de retomá-la neste texto. O que importa para a presente análise é uma característica originária desses dispositivos: eles foram concebidos para uma relação jurídica bipolar, travada entre o Fisco e o contribuinte, na qual as regras interpretativas cumpriam função de garantia, protegendo a legalidade da tributação e a segurança das posições jurídicas contra o arbítrio de parte a parte.Spacca…A configuração que o Direito Antidiscriminatório traz ao campo tributário não se encaixa nesse desenho. Quando a norma interpretada é uma desoneração voltada às pessoas com deficiência, por exemplo, a leitura restritiva não opera como garantia do contribuinte contra o Estado, nem como mera proteção do erário contra o contribuinte individual. Ela opera contra o grupo que o ordenamento, por meio de um regime de estatura constitucional, obrigou-se a proteger, e produz exatamente o efeito excludente que a teoria exposta na coluna anterior qualifica como discriminatório.O desafio ganha contornos precisos quando se percebe que o regime de proteção não é silente quanto à interpretação. O artigo 4.1, “d”, da Convenção obriga o Estado a assegurar que as autoridades e instituições públicas atuem em conformidade com o regime de proteção das pessoas com deficiência e o parágrafo único do artigo 121 da LBI determina a prevalência da norma que melhor atenda aos seus interesses O aplicador da legislação tributária se vê, assim, diante de dois conjuntos de metarregras que, no campo das desonerações voltadas às pessoas com deficiência, por exemplo, apontam em direções opostas: de um lado, a tradição construída sobre o artigo 111 do CTN; de outro, o mandamento de leitura inclusiva que emana do regime de proteção. Saber qual deles deve prevalecer e com que fundamento é a questão que as próximas seções enfrentarão, a começar pelo exame do que efetivamente determinam os dois dispositivos do Código.Artigo 111 do CTN e a exclusão dos elementos não textuais de interpretaçãoO artigo 111 do CTN determina que se interprete literalmente a legislação tributária que disponha sobre a suspensão ou a exclusão do crédito tributário, a outorga de isenção e a dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. A racionalidade do dispositivo é conhecida: as desonerações são exceções que apenas o legislador pode criar, de modo que a sua ampliação pelo aplicador equivaleria a legislar por via interpretativa. O comando da literalidade funciona, nesse desenho, como uma barreira de contenção.O que o artigo 111 estabelece não é uma regra de preferência pelo resultado interpretativo de menor alcance, mas uma restrição aos elementos de interpretação: nas matérias do seu rol, a construção da norma deve se dar a partir do texto, com o afastamento dos demais elementos de que o intérprete dispõe, como o sistemático, o teleológico, o histórico e o axiológico. O efeito restritivo observado na aplicação do dispositivo é consequência dessa subtração, e não o seu comando direto, pois é nos elementos excluídos que a leitura mais ampla de uma norma desonerativa costuma encontrar justificação.É assim que o artigo 111 opera na prática, como se verifica nos dois recursos repetitivos que o STJ firmou sobre a mesma norma de desoneração. No Tema 250, a Primeira Seção assentou que o rol de moléstias do artigo 6º, XIV, da Lei 7.713/1988, para fins de isenção de imposto de renda, é taxativo e não comporta interpretação extensiva nem analogia, com fundamento no artigo 111, II, do CTN. No Tema 1037, firmou-se que aquela isenção não alcança os rendimentos do portador de moléstia grave que permanece em atividade, pois o texto legal se refere a proventos de aposentadoria ou de reforma.Os dois julgamentos revelam a consequência mais profunda do método estabelecido no artigo 111. Ao confinar a construção da norma ao elemento textual, ele não apenas restringe os resultados disponíveis ao intérprete, mas também define o elemento que orienta a interpretação, excluindo todos os demais. O regime de proteção da pessoa com deficiência não integrou a fundamentação de nenhum dos dois precedentes, e essa ausência decorre da aplicação do artigo 111, pois é exatamente por meio dos elementos que ele exclui que um regime protetivo ingressaria na leitura da norma desonerativa.Antes de confrontar esse comando com o regime de proteção das pessoas com deficiência, é preciso registrar duas delimitações que decorrem da própria letra do dispositivo e que a prática fiscal nem sempre observa. A primeira diz respeito às matérias alcançadas. O rol do artigo 111 é fechado, e dele não constam figuras desonerativas relevantes, como as deduções da base de cálculo, que não configuram suspensão ou exclusão do crédito, não são isenções e tampouco dispensam obrigações acessórias. A invocação rotineira do artigo 111 para negar deduções encerra, assim, uma ironia metodológica: estende-se a hipóteses que não estão no seu rol uma regra concebida para conter a atividade interpretativa. A segunda delimitação diz respeito à função. O artigo 111 disciplina a interpretação da norma a ser aplicada, e não o juízo sobre a sua validade, de modo que nada acrescenta quando o que se discute é a compatibilidade de uma condição restritiva com normas de hierarquia superior.Fixada essa compreensão, a pergunta que o regime de proteção das pessoas com deficiência dirige ao artigo 111, que será enfrentada adiante, pode ser formulada com exatidão: uma norma de lei complementar pode excluir do horizonte do aplicador elementos que encontram fundamento em dispositivos de estatura constitucional?Comando interpretativo do regime de proteção e o afastamento do art. 111 do CTNComo já apontamos acima, o comando interpretativo do regime de proteção das pessoas com deficiência tem assento na própria Convenção. O artigo 2 qualifica como discriminação por motivo de deficiência qualquer restrição que tenha o efeito de impedir o exercício de direitos em igualdade de condições, independentemente do propósito de quem a pratica, e o artigo 4.1 obriga todas as autoridades e instituições a atuar em conformidade com as suas disposições. A conjugação dos dois dispositivos produz uma consequência direta para a atividade aplicativa: a autoridade que, entre duas leituras possíveis do texto de uma norma tributária, adota a de efeito excludente em relação às pessoas com deficiência pratica a restrição que a Convenção veda. Assim, no âmbito da proteção das pessoas com deficiência, a escolha da leitura inclusiva não é uma faculdade hermenêutica, mas um dever de estatura constitucional.Trata-se de um comando de natureza distinta daquele previsto no artigo 111 do CTN. A leitura inclusiva não é uma regra sobre os meios da interpretação, mas sobre o seu resultado, pois não diz ao aplicador quais elementos considerar, mas qual leitura deve prevalecer entre as que estiverem em disputa. A oposição ao artigo 111 é, por isso, mais profunda do que uma simples divergência de orientação: enquanto o artigo do CTN decide pela interpretação por subtração, afastando os elementos sistemático, teleológico, axiológico etc., o regime de proteção determina que sempre prevaleça a interpretação do texto normativo mais inclusiva, a qual pode depender exatamente desses outros elementos.O esforço para afastar o artigo 111 no âmbito da proteção das pessoas com deficiência não é novo. Em estudo dedicado à dedução das despesas com a instrução, Thais de Laurentiis sustentou que o dispositivo não alcança o juízo sobre a validade de condições restritivas, por disciplinar a interpretação da norma a ser aplicada, e que a literalidade não encerra a construção do sentido normativo (aqui). A construção aqui proposta chega a um resultado convergente por um caminho distinto.Incorporada pelo rito do § 3º do artigo 5º da Constituição Federal, a Convenção tem equivalência de emenda constitucional, enquanto o artigo 111 é norma de lei complementar. Se os artigos 2 e 4.1 da Convenção impõem ao aplicador o dever de não adotar leitura de efeito excludente, o confinamento ao elemento textual determinado pelo artigo 111 cede sempre que dele resultar esse efeito. A consequência prática é que, sendo possível mais de uma interpretação de texto normativo tributário que repercuta sobre as pessoas com deficiência, a partir de elementos além do aspecto gramatical, deverá prevalecer aquela que lhes for mais favorável.No plano legal, a prevalência do regime protetivo encontra previsão expressa no parágrafo único do artigo 121 da LBI, segundo o qual, em caso de conflito entre normas, prevalecerá a mais benéfica à pessoa com deficiência. A LBI, contudo, não é a fonte da superação aqui sustentada, pois, por se tratar de lei ordinária, não se sobrepõe ao CTN. Seu papel é o de expressão legislativa do critério que a Convenção já impunha, confirmando, no plano infraconstitucional, que, nesse campo, a interpretação se decide pela proteção. O artigo 4º, § 1º, da mesma lei, ao qualificar como discriminação também a omissão, reforça essa compreensão, alcançando o aplicador que deixa de considerar o regime de proteção ao construir a norma do caso.Portanto, a posição aqui defendida é a de que, em razão da hierarquia, a Convenção repercute na interpretação da legislação tributária, de modo a superar, no âmbito específico da proteção das pessoas com deficiência, o comando do artigo 111 do CTN. Ou seja, em vez de relativizar o comando do artigo 111, adotamos como premissa a restrição ali prevista e superamos o dispositivo por força da hierarquia, com fundamento no regime de proteção que a Convenção elevou à estatura constitucional.Essa pauta hermenêutica abrange toda a legislação tributária que incide sobre as pessoas com deficiência, desde as regras de incidência até as obrigações acessórias. Se as normas desonerativas concentraram a atenção nesta coluna, é porque apenas nelas se encontra um obstáculo normativo expresso, o artigo 111, cujo rol é integralmente composto por matérias de desoneração. Fora desse rol, a prevalência da leitura mais favorável tende a operar sem resistência.ConclusãoNo campo da proteção das pessoas com deficiência, o artigo 111 do CTN não tem a palavra final na interpretação da legislação tributária. Seu modo de operar, que decide a interpretação confinando o aplicador ao elemento textual, cede diante da Convenção Internacional sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência, que, incorporada com equivalência de emenda constitucional, veda ao aplicador a adoção de leitura de efeito excludente e impõe que, entre as interpretações comportadas pelo texto de uma norma tributária, prevaleça a mais favorável a esse grupo. O parágrafo único do artigo 121 da LBI confirma esse critério no plano legal, mas não é a sua fonte, pois a superação de uma norma de lei complementar só poderia vir, como vem, do bloco de constitucionalidade.Desse quadro resulta uma repartição de tarefas que percorre toda a sequência destas colunas. Ao aplicador cabe a leitura inclusiva, na qual o texto a comporta, atividade que é interpretação, e não integração. Ao legislador cabe a correção onde o texto não a comporta, e essa tarefa não é discricionária. A inércia diante do efeito excludente identificado configura a omissão que o artigo 4º, § 1º, da LBI qualifica como discriminatória e que o artigo 4.1 da Convenção obriga o Estado brasileiro a sanar.Delimitado o estatuto normativo de proteção das pessoas com deficiência e seus efeitos sobre o legislador tributário e o intérprete, examinaremos, nas próximas colunas, o uso extrafiscal da tributação como instrumento para a eliminação de barreiras, os efeitos da reforma tributária sobre as pessoas com deficiência e, por fim, os casos julgados pelos tribunais judiciais e administrativos relativos à tributação e às pessoas com deficiência.O post Interpretação da legislação tributária diante do regime de proteção das pessoas com deficiência apareceu primeiro em Consultor Jurídico.